Conditions générales de vente
II nous paraît nécessaire d'attirer votre attention sur les conséquences des modifications apportées par la loi dite «Nouvelles Régulations Économiques» (NRE) sur les règles applicables aux conditions générales de vente.
Il convient de noter que la Loi de Finances rectificative pour 2002 vient d'édicter une dérogation provisoire aux mesures inscrites dans la loi NRE, applicable jusqu'au 31 décembre 2004.
À l'origine, la mise en recouvrement des pénalités de retard n'intervenait qu'après une mise en demeure de paiement du débiteur (sauf si les conditions générales de vente avaient prévu l'exigibilité des pénalités de retard dès l'expiration du délai de paiement).
La loi du 15 mai 2001, relative aux «Nouvelles Régulations Économiques», a sensiblement modifié le système initial. Son objectif est visiblement de contraindre les entreprises à réclamer les pénalités de retard, afin de progresser dans la démarche européenne de réduction des délais de paiement inter-entreprises.
Désormais, sauf dispositions contraires figurant dans les conditions de vente ou convenues entre les parties, le délai de règlement des sommes dues est fixé au 30ème jour suivant la date de réception des marchandises ou d'exécution de la prestation demandée.
Les pénalités de retard sont maintenant exigibles sans qu'aucun rappel préalable ne soit nécessaire (article L.441-6 du code de commerce).
Les conditions générales de vente doivent préciser les conditions d'application et le taux d'intérêt des pénalités de retard applicables en cas de non-respect du délai de paiement.
Ce taux doit également être mentionné sur la facture (article L.441-3 du code de commerce).
Ainsi, l'exigibilité des pénalités de retard devenant immédiate, il paraît impossible de maintenir, dans les conditions générales de vente, le principe de la mise en demeure préalable.
Il est rappelé que l'omission sur une facture d'une mention obligatoire (date de l'opération, identités, adresses et numéros d'identifiant du vendeur et de l'acheteur, nature des prestations fournies, montant hors taxes, taux de TVA et son montant, montant TTC à payer) peut être sanctionnée par une amende de 75 000 € lorsque les poursuites sont menées contre le dirigeant ; cette amende peut être portée à 375 000 € contre la société concernée.
Dispositions dérogatoires apportées
Dans les faits, au quotidien, peu de clients incluent le montant des pénalités de retard dans leurs paiements et la facturation de celles-ci par les fournisseurs est une démarche qui est également loin de constituer une pratique usuelle.
Une enquête EUROFACTOR/AFDCC montre que la facturation des pénalités de retard atteint à peine 15 % en France (contre 55 % en Allemagne et 37 % en Espagne).
Partant de ce constat et afin de ne pas pénaliser les fournisseurs victimes des retards de paiement en les obligeant à enregistrer dans leurs résultats des produits qui ne seront pas encaissés, la Loi de Finances rectificative pour 2002, n°2002-1576 du 30 décembre 2002, a introduit une disposition dérogatoire provisoire (article 237 sexies du CGI), en vigueur depuis le 31 décembre 2002.
Cette dérogation prévoit que les produits et charges correspondant aux pénalités de retard mentionnées aux articles L. 441-3 et L. 441-6 du code de commerce sont respectivement rattachés, pour la détermination du résultat imposable à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés, à l'exercice de leur encaissement et de leur paiement.
Elles s'appliquent aux pénalités de retard nées entre la date d'entrée en vigueur de la loi n° 2001-420 du 15 mai 2001 et le 31 décembre 2004.
- soit un taux contractuel convenu librement entre les parties, sans toutefois être inférieur à 1,5 fois le taux d'intérêt légal. Pour 2001 et 2002 le taux d'intérêt légal est de 4,26 %, soit un minimum de 6,39 %(4,26 % x 1,5 ) de pénalités de retard.
- à défaut, un taux d'intérêt appliqué par la Banque Centrale Européenne à son opération de refinancement la plus récente majoré de sept points de pourcentage (article L. 441-6 du code de commerce) :
Selon la loi, les pénalités de retard ne constituent pas des intérêts, mais représentent des dommages et intérêts destinés à réparer un préjudice financier.
La Direction Générale de la Concurrence, de la Consommation et de la Répression des Fraudes (DGCCRF) préconise un calcul des pénalités de retard sur le montant HT (note 1005 du 13/12/1993).
Depuis l'instruction du 22 mai 1998 (BOI 3 B-1-98), l'administration fiscale a reconsidéré les règles applicables aux intérêts moratoires perçus à l'occasion d'opérations commerciales, lesquels étaient considérés comme soumis à la TVA.
Les intérêts moratoires réclamés par un fournisseur à un client ont pour objet de couvrir un préjudice subi par le fournisseur du fait de la carence de son client. Ils ne sont plus désormais considérés comme la contrepartie d'une opération située dans le champ d'application de la TVA.
Puisque les pénalités de retard s'analysent en dommages et intérêts, il n'y a en principe aucun plafond applicable (usure).
Cependant, en vertu de l'article 1152 du code civil, un juge saisi d'une contestation sur le montant de pénalités de retard «peut modérer ou augmenter la peine qui avait été convenue, si elle est manifestement excessive ou dérisoire».
En l'absence de la dérogation provisoire introduite par la Loi de Finances rectificative pour 2002 et dans la mesure où les pénalités de retard sont désormais exigibles sans qu'un rappel soit nécessaire, le non-respect des délais de paiement fait naître, de plein droit, une créance certaine qui devrait être prise en compte dans le bénéfice imposable de l'exercice au cours duquel le délai de paiement est dépassé (en application de l'article 38-2 du Code Général des Impôts).
Compte tenu du fait que les pénalités de retard sont désormais exigibles sans qu'un rappel soit nécessaire et que le non-respect des délais de paiement fait naître, de plein droit, une créance certaine, cette créance devra, après la période intermédiaire de dérogation provisoire introduite par la Loi de Finances rectificative pour 2002, être prise en compte dans le bénéfice imposable de l'exercice au cours duquel le délai de paiement aura été dépassé.
L'objectif de la loi NRE étant de protéger les parties en situation de faiblesse dans les négociations commerciales et d'interdire une forme d'abus de la liberté contractuelle au détriment du créancier (directive 2000/35 du 29/06/2000, considérant 19), il est permis de penser que cette disposition est d'ordre public.
Il ne semble donc pas possible de déroger à l'application des pénalités de retard par la voie contractuelle.
On tiendra compte de ces pénalités de retard pour la détermination des éventuelles provisions sur créances douteuses ou irrécouvrables.
Pénalités courues depuis l'entrée en vigueur de la loi NRE et non encore facturées par l'entreprise
II ne deviendra obligatoire de comptabiliser les pénalités de retard à la date de la clôture de l'exercice qu'à partir du 1er janvier 2005. Elles devront alors être inscrites au débit du compte 418 «Clients - produits non encore facturés» par le crédit du compte 763 «Revenus des autres créances».
Pénalités dues non comptabilisées par l'entreprise
À compter du 1er janvier 2005, il conviendra d'évaluer le montant des pénalités dues par l'entreprise à la clôture de l'exercice (non comptabilisées en l'absence de facturation par le fournisseur) pour les porter en charges au débit du compte 6618 «Intérêts des autres dettes» par le crédit du compte 408 «Fournisseurs - factures non parvenues».
D'ici là, il peut être nécessaire, si les montants en cause sont significatifs, de constater une dette correspondant à l'estimation des pénalités dues à la clôture de l'exercice. Toutefois, dans la mesure où le décaissement n'a pas été effectué, ces sommes devront faire l'objet d'une réintégration fiscale (non déductibles) pour le calcul du résultat imposable.
Pénalités non recouvrées par l'entreprise
L'entreprise constatera l'abandon des pénalités de retard en portant la charge correspondante au débit du compte 671 «Charges exceptionnelles sur opération de gestion».
L'administration fiscale peut toutefois admettre la légitimité de l'abandon des pénalités si l'intérêt commercial de l'entreprise le justifie. Mais, dans tous les cas, cela suppose, au préalable, une comptabilisation des pénalités facturées dans les livres de l'entreprise. Il doit être envisagé, pour justifier l'abandon des pénalités, d'adresser un courrier motivé au débiteur.
L'exigibilité des pénalités de retard n'étant plus soumise à une mise en demeure préalable, les produits (ou les charges) de l'entreprise s'en trouvent automatiquement augmentés et soumis à l'impôt.
La directive européenne prévoyait pourtant l'exigibilité de plein droit des pénalités de retard comme une éventualité à laquelle les parties pouvaient déroger. Or, la loi du 15 mai 2001 a donné à l'exigibilité des pénalités de retard un caractère d'ordre public (sans utiliser la faculté de dérogation).
La nouvelle législation impose donc la mise en place progressive, au sein des entreprises, d'un système rigoureux de suivi des encaissements, car les pénalités doivent être calculées à partir du jour suivant la date de règlement figurant sur la facture pour l'ensemble des créances réglées avec retard au cours de l'exercice, et pas uniquement sur les règlements de créances en retard à la date de clôture.
Si la portée de la loi NRE vient d'être quelque peu réduite par cette toute récente mesure de faveur temporaire, l'environnement économique nous incite à porter une attention particulière au traitement des délais de paiement accordés aux clients, dans le but de réduire progressivement certaines pratiques dommageables existant essentiellement dans les pays sud-européens.
Dans ce contexte et en raison de la spécificité de ces modalités et de leur portée, nous restons naturellement à votre disposition pour toute précision complémentaire.
Il convient de noter que la Loi de Finances rectificative pour 2002 vient d'édicter une dérogation provisoire aux mesures inscrites dans la loi NRE, applicable jusqu'au 31 décembre 2004.
Contexte et modifications apportés par la loi du 15 mai 2001
Le système des pénalités de retard pour paiement tardif dans les transactions commerciales a été mis en place par la loi du 31 décembre 1992 (article L. 441-6 du Code de commerce).À l'origine, la mise en recouvrement des pénalités de retard n'intervenait qu'après une mise en demeure de paiement du débiteur (sauf si les conditions générales de vente avaient prévu l'exigibilité des pénalités de retard dès l'expiration du délai de paiement).
La loi du 15 mai 2001, relative aux «Nouvelles Régulations Économiques», a sensiblement modifié le système initial. Son objectif est visiblement de contraindre les entreprises à réclamer les pénalités de retard, afin de progresser dans la démarche européenne de réduction des délais de paiement inter-entreprises.
Désormais, sauf dispositions contraires figurant dans les conditions de vente ou convenues entre les parties, le délai de règlement des sommes dues est fixé au 30ème jour suivant la date de réception des marchandises ou d'exécution de la prestation demandée.
Les pénalités de retard sont maintenant exigibles sans qu'aucun rappel préalable ne soit nécessaire (article L.441-6 du code de commerce).
Les conditions générales de vente doivent préciser les conditions d'application et le taux d'intérêt des pénalités de retard applicables en cas de non-respect du délai de paiement.
Ce taux doit également être mentionné sur la facture (article L.441-3 du code de commerce).
Ainsi, l'exigibilité des pénalités de retard devenant immédiate, il paraît impossible de maintenir, dans les conditions générales de vente, le principe de la mise en demeure préalable.
Sanctions pénales
Depuis la loi NRE, les obligations relatives aux conditions générales de vente sont assorties d'une amende de 15 000 € lorsque les poursuites sont dirigées contre une personne physique et de 75 000 € lorsqu'elles sont engagées à rencontre d'une société.Il est rappelé que l'omission sur une facture d'une mention obligatoire (date de l'opération, identités, adresses et numéros d'identifiant du vendeur et de l'acheteur, nature des prestations fournies, montant hors taxes, taux de TVA et son montant, montant TTC à payer) peut être sanctionnée par une amende de 75 000 € lorsque les poursuites sont menées contre le dirigeant ; cette amende peut être portée à 375 000 € contre la société concernée.
Dispositions dérogatoires apportées
par la loi de finances rectificative 2002
Dans les faits, au quotidien, peu de clients incluent le montant des pénalités de retard dans leurs paiements et la facturation de celles-ci par les fournisseurs est une démarche qui est également loin de constituer une pratique usuelle.
Une enquête EUROFACTOR/AFDCC montre que la facturation des pénalités de retard atteint à peine 15 % en France (contre 55 % en Allemagne et 37 % en Espagne).
Partant de ce constat et afin de ne pas pénaliser les fournisseurs victimes des retards de paiement en les obligeant à enregistrer dans leurs résultats des produits qui ne seront pas encaissés, la Loi de Finances rectificative pour 2002, n°2002-1576 du 30 décembre 2002, a introduit une disposition dérogatoire provisoire (article 237 sexies du CGI), en vigueur depuis le 31 décembre 2002.
Cette dérogation prévoit que les produits et charges correspondant aux pénalités de retard mentionnées aux articles L. 441-3 et L. 441-6 du code de commerce sont respectivement rattachés, pour la détermination du résultat imposable à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés, à l'exercice de leur encaissement et de leur paiement.
Elles s'appliquent aux pénalités de retard nées entre la date d'entrée en vigueur de la loi n° 2001-420 du 15 mai 2001 et le 31 décembre 2004.
Modalites de calcul des pénalités de retard
Le taux des pénalités applicables est dorénavant fixé selon les modalités alternatives suivantes :- soit un taux contractuel convenu librement entre les parties, sans toutefois être inférieur à 1,5 fois le taux d'intérêt légal. Pour 2001 et 2002 le taux d'intérêt légal est de 4,26 %, soit un minimum de 6,39 %(4,26 % x 1,5 ) de pénalités de retard.
- à défaut, un taux d'intérêt appliqué par la Banque Centrale Européenne à son opération de refinancement la plus récente majoré de sept points de pourcentage (article L. 441-6 du code de commerce) :
| Votre texte | Taux refinancement BCE | Majoration | Taux des Pénalités |
|---|---|---|---|
| Période du 9/11/2001 au 10/12/2002 | 3,25 % | 7 points | 10,25 % |
| Depuis le 10/12/2002 | 2,75 % | 7 points | 9,75 % |
Selon la loi, les pénalités de retard ne constituent pas des intérêts, mais représentent des dommages et intérêts destinés à réparer un préjudice financier.
La Direction Générale de la Concurrence, de la Consommation et de la Répression des Fraudes (DGCCRF) préconise un calcul des pénalités de retard sur le montant HT (note 1005 du 13/12/1993).
Depuis l'instruction du 22 mai 1998 (BOI 3 B-1-98), l'administration fiscale a reconsidéré les règles applicables aux intérêts moratoires perçus à l'occasion d'opérations commerciales, lesquels étaient considérés comme soumis à la TVA.
Les intérêts moratoires réclamés par un fournisseur à un client ont pour objet de couvrir un préjudice subi par le fournisseur du fait de la carence de son client. Ils ne sont plus désormais considérés comme la contrepartie d'une opération située dans le champ d'application de la TVA.
Puisque les pénalités de retard s'analysent en dommages et intérêts, il n'y a en principe aucun plafond applicable (usure).
Cependant, en vertu de l'article 1152 du code civil, un juge saisi d'une contestation sur le montant de pénalités de retard «peut modérer ou augmenter la peine qui avait été convenue, si elle est manifestement excessive ou dérisoire».
En l'absence de la dérogation provisoire introduite par la Loi de Finances rectificative pour 2002 et dans la mesure où les pénalités de retard sont désormais exigibles sans qu'un rappel soit nécessaire, le non-respect des délais de paiement fait naître, de plein droit, une créance certaine qui devrait être prise en compte dans le bénéfice imposable de l'exercice au cours duquel le délai de paiement est dépassé (en application de l'article 38-2 du Code Général des Impôts).
Compte tenu du fait que les pénalités de retard sont désormais exigibles sans qu'un rappel soit nécessaire et que le non-respect des délais de paiement fait naître, de plein droit, une créance certaine, cette créance devra, après la période intermédiaire de dérogation provisoire introduite par la Loi de Finances rectificative pour 2002, être prise en compte dans le bénéfice imposable de l'exercice au cours duquel le délai de paiement aura été dépassé.
L'objectif de la loi NRE étant de protéger les parties en situation de faiblesse dans les négociations commerciales et d'interdire une forme d'abus de la liberté contractuelle au détriment du créancier (directive 2000/35 du 29/06/2000, considérant 19), il est permis de penser que cette disposition est d'ordre public.
Il ne semble donc pas possible de déroger à l'application des pénalités de retard par la voie contractuelle.
Aspects comptables
Sur le plan comptable, les dispositions contenues dans la loi NRE devront donner lieu à des traitements différents résumés ci-après selon les cas, après la période dérogatoire :Pénalités facturées par l'entreprise
Les pénalités de retard sont portées, à la date de la facture, au débit du compte 411 «Clients» par le crédit du compte 763 «Revenus des autres créances».On tiendra compte de ces pénalités de retard pour la détermination des éventuelles provisions sur créances douteuses ou irrécouvrables.
Pénalités facturées à l'entreprise
Les facturations de pénalités de retard reçues des fournisseurs sont comptabilisées en charges au débit du compte 6618 «Intérêts des autres dettes» par le crédit du compte 401 «Fournisseurs».Pénalités courues depuis l'entrée en vigueur de la loi NRE et non encore facturées par l'entreprise
II ne deviendra obligatoire de comptabiliser les pénalités de retard à la date de la clôture de l'exercice qu'à partir du 1er janvier 2005. Elles devront alors être inscrites au débit du compte 418 «Clients - produits non encore facturés» par le crédit du compte 763 «Revenus des autres créances».
Pénalités dues non comptabilisées par l'entreprise
À compter du 1er janvier 2005, il conviendra d'évaluer le montant des pénalités dues par l'entreprise à la clôture de l'exercice (non comptabilisées en l'absence de facturation par le fournisseur) pour les porter en charges au débit du compte 6618 «Intérêts des autres dettes» par le crédit du compte 408 «Fournisseurs - factures non parvenues».
D'ici là, il peut être nécessaire, si les montants en cause sont significatifs, de constater une dette correspondant à l'estimation des pénalités dues à la clôture de l'exercice. Toutefois, dans la mesure où le décaissement n'a pas été effectué, ces sommes devront faire l'objet d'une réintégration fiscale (non déductibles) pour le calcul du résultat imposable.
Pénalités non recouvrées par l'entreprise
L'entreprise constatera l'abandon des pénalités de retard en portant la charge correspondante au débit du compte 671 «Charges exceptionnelles sur opération de gestion».
Impact fiscal des pénalites de retard
Sous réserve des dispositions dérogatoires qui prendront fin le 31 décembre 2004, la loi du 15 mai 2001 fait naître un risque fiscal important pour les entreprises. Ne pas facturer les pénalités de retard expose dorénavant l'entreprise à une sanction de l'administration fiscale qui pourrait estimer que l'entreprise a procédé à un abandon de créances abusif (décision de gestion anormale).L'administration fiscale peut toutefois admettre la légitimité de l'abandon des pénalités si l'intérêt commercial de l'entreprise le justifie. Mais, dans tous les cas, cela suppose, au préalable, une comptabilisation des pénalités facturées dans les livres de l'entreprise. Il doit être envisagé, pour justifier l'abandon des pénalités, d'adresser un courrier motivé au débiteur.
L'exigibilité des pénalités de retard n'étant plus soumise à une mise en demeure préalable, les produits (ou les charges) de l'entreprise s'en trouvent automatiquement augmentés et soumis à l'impôt.
La directive européenne prévoyait pourtant l'exigibilité de plein droit des pénalités de retard comme une éventualité à laquelle les parties pouvaient déroger. Or, la loi du 15 mai 2001 a donné à l'exigibilité des pénalités de retard un caractère d'ordre public (sans utiliser la faculté de dérogation).
La nouvelle législation impose donc la mise en place progressive, au sein des entreprises, d'un système rigoureux de suivi des encaissements, car les pénalités doivent être calculées à partir du jour suivant la date de règlement figurant sur la facture pour l'ensemble des créances réglées avec retard au cours de l'exercice, et pas uniquement sur les règlements de créances en retard à la date de clôture.
CONCLUSION
En conséquence des dispositions récentes évoquées ci-avant, les entreprises n'ont, pour l'instant, pas à calculer le montant des pénalités à recevoir de leurs clients non facturées à la clôture de l'exercice pour les inclure dans le résultat fiscal imposable, et ne peuvent déduire de leur résultat imposable les pénalités courues à la date de clôture de l'exercice pour les retards de paiement relatifs aux dettes à l'égard de leurs fournisseurs.Si la portée de la loi NRE vient d'être quelque peu réduite par cette toute récente mesure de faveur temporaire, l'environnement économique nous incite à porter une attention particulière au traitement des délais de paiement accordés aux clients, dans le but de réduire progressivement certaines pratiques dommageables existant essentiellement dans les pays sud-européens.
Dans ce contexte et en raison de la spécificité de ces modalités et de leur portée, nous restons naturellement à votre disposition pour toute précision complémentaire.